В каких случаях может меняться учетная политика. Минфин о порядке формирования и внесения изменений в учетную политику

Изменение учетной политики может производиться в случаях :

· изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
· существенного изменения условий ее деятельности.

Особое внимание необходимо уделять соответствию учетной политики хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние условия функционирования организации. В частности на учетную политику могут оказать влияние такие события в хозяйственной жизни, как:

§ запрет или ограничение той или иной деятельности;
§ изменение условий договоров, заключаемых с потребителями (покупателями) продукции, работ, услуг, в том числе с государственными органами, и поставщиками материально-технических ресурсов, услуг;
§ введение или отмена государственного регулирования цен на продукцию;
§ реструктурирование источников формирования финансовых ресурсов; изменение условий внешнеэкономической деятельности;
§ ужесточение или либерализация налогового режима;
§ уровень инфляции и др.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать:

1. Причину изменения учетной политики;
2. Оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
3. Указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее технических и организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка же методических приемов может отразиться на финансовых результатах деятельности организации и тем самым изменить картину ее финансового положения, что в свою очередь повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Такие изменения должны быть оценены в стоимостном выражении на основании выверенных организацией данных (результатов инвентаризации) на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений в учетной политике могут быть оценены :

1) как разница в стоимости активов, в отношении которых используются новые способы оценки, до и после внесения этих изменений;
2) как непогашенная величина первоначальной стоимости активов. Например, при переходе от оценки готовой продукции по фактической производственной себестоимости к оценке по нормативной производственной себестоимости последствия могут быть измерены исходя из стоимости одного и того же объема готовой продукции двумя способами. Отклонение фактической себестоимости от нормативной составит сумму, квалифицируемую как последствие изменения учетной политики, поскольку на эту сумму в момент перехода уменьшится (если отклонение положительное) или увеличится (если отклонение отрицательное) прибыль организации.

В связи с изменением учетной политики организация должна определить порядок регулирования разниц, возникающих при переходе к использованию новых способов ведения учета. Иными словами, необходимо решить, будет возникшая разница включена в издержки производства (обращения) или отнесена на чистую прибыль либо капитализирована. Порядок списания указанной разницы предполагает установление не только источника, за счет которого это делается, но и времени списания. Оно может быть произведено единовременно в период, когда выявлена разница, или в течение некоторого времени (полгода, год или др.), следующего за этим периодом. При решении данного вопроса во внимание принимаются такие факторы, как финансовое состояние организации, возможные налоговые последствия, предписания бухгалтерских правил.

Так же, как и сама учетная политика, документальному оформлению подлежат изменения в ней (имеется в виду необходимость издания соответствующего распорядительного документа и доведение его до сведения всех заинтересованных должностных лиц и других работников организации) (приложение 2).

Особенно тщательно необходимо подходить к определению даты, с которой в учетную политику вводится новый прием. Его введение не должно исказить финансовый результат деятельности организации, усложнить учетный процесс или воспрепятствовать нормальному его ходу.

Теоретически новый способ учета можно ввести с любой даты, избранной организацией. Однако с точки зрения практики наиболее приемлемым моментом является 1 января года (начала финансового года), следующего за годом их утверждения организационно-распорядительным документом, и объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечивает последовательность учетного процесса в течение всего отчетного года и большую представительность показателей, формируемых в бухгалтерском учете.

В учетной практике приняты два подхода к отражению изменения учетной политики - перспективный и ретроспективный.

Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, осуществляется в начале или в течение года, с которого внедряются новые способы учета. Ретроспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, осуществляется путем корректировки входящих остатков в отчетности. Никаких записей в учете при этом не производится, т.к. корректировка входящих остатков осуществляется в межотчетный период.

До последнего времени в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета предпочтение отдавалось перспективному подходу:

"Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь". (Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, в настоящее время не применяются), пункт 58.)

Таким образом, в январе должны были быть выполнены следующие записи: дебет счета 96 кредит счета 91 - отражено списание переходящих остатков резервов, образование которых в отчетном году не предусмотрено (по статье внереализационных доходов).

Таким образом, особенностью перспективного подхода было то, что исходящие остатки отчетности предыдущего года полностью соответствовали входящим остаткам отчетности следующего года, а доходы и расходы, образованные за счет изменения учетной политики формировали финансовый результат года, с которого начинала применяться новая учетная политика. При таком подходе довольно сложно было понять, откуда в отчете о прибылях или убытках должны были появиться какие бы то ни было корректировки: Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются" (Там же, пункт 63).

Таким образом, переход к ретроспективному подходу полностью ликвидировал возможную путаницу и разночтения в нормативных документах.

Необходимость учета принципов МСФО для российских предприятий обусловлена целями реформы российского бухгалтерского учета, указанными в Постановлении Правительства РФ от 06.03.98 № 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

Основной недостаток ретроспективного подхода - в том, что смена учетной политики заставляет бухгалтера изменять величину чистой прибыли организации, что приводит к двум проблемам:

- в случае роста чистой прибыли законодательство не содержит каких бы то ни было специальных указаний, что этот прирост не должен использоваться на выплату дивидендов. Такой запрет может быть выведен только косвенным путем, поэтому на практике возможна ситуация, когда данные средства будут направлены на дивиденды при отсутствии соответствующих объемов оборотных средств, что существенно ухудшит финансовое положение организации;
- в случае уменьшения чистой прибыли бухгалтер нарушает требования гражданского законодательства (ГК РФ) и корпоративного законодательства (Законы "Об акционерных обществах" и "Об обществах с ограниченной ответственностью"), согласно которым расходование прибыли является неотъемлемым правом собственников организации.

Обе проблемы объясняются определенной слабостью российского учета, его неготовностью отражать особенности взаимоотношений организации с собственниками.

С 1 января 2019 года государственные (муниципальные) учреждения будут применять ФСБУ «Учетная политика». Разъяснения по использованию данного стандарта приведены в Письме Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480. О нормах этого документа поговорим в предложенном материале.

Целью разработки ФСБУ «Учетная политика» является обеспечение единства системы требований:

к бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетному учету активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства (далее – бухгалтерский учет);

к формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности (далее – бухгалтерская отчетность).

Учетная политика формируется главным бухгалтером субъекта учета или иным физическим (юридическим) лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и утверждается руководителем субъекта учета.

В случае если функции по ведению бухгалтерского учета и (или) составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности переданы в соответствии с законодательством РФ по договору (соглашению) другому государственному (муниципальному) учреждению, организации (централизованной бухгалтерии), особенности организации ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливаются договором (соглашением).

Документы, используемые при формировании учетной политики

В пункте 4 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480 приведено определение понятия учетной политики, согласно которому учетная политика – это совокупность принятых актами субъекта учета (документами учетной политики) способов (конкретных принципов, методов, процедур, правил) ведения бухгалтерского учета, подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При организации ведения бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной жизни будут учитываться одинаковыми методами.

Субъект учета формирует учетную политику исходя , отраслевых и иных особенностей деятельности, выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий и (или) функций. При формировании учетной политики субъект учета руководствуется:

законодательством РФ;

ФСБУ «Учетная политика»;

иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

учетной политикой органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя .

Установление требования о соответствии положений учетной политики учреждения положениям учетной политики органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, на наш взгляд, свидетельствует о том, что составленную учетную политику необходимо согласовать с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, во избежание противоречий и несостыковок. Схожие положения учетной политики как органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, так и всех его подведомственных учреждений приводят к единообразию бюджетного учета активов и обязательств РФ, операций, изменяющих указанные активы и обязательства. Тем самым достигаются цели разработки ФСБУ «Учетная политика».

Оформление учетной политики

По нашему мнению, важным является содержащееся в Письме Минфина РФ № 02-06-07/62480 пояснение, касающеесяоформления документа, названного учетной политикой. В нем сказано, что выбор формы оформления вида правовых актов (приказ, распоряжение, постановление, порядок и т. д.), а также способа издания (утверждения) – грифом «Утверждено» либо принятием отдельного акта – находится в компетенции субъекта учета (исходя из условий сложившейся практики делопроизводства). То есть учетная политика может быть утверждена приказом, распоряжением и т. п. При этом может использоваться любой из существующих способов ее утверждения (либо издается отдельный акт, либо на титульном листе учетной политики ставится гриф «Утверждено» за подписью руководителя субъекта учета).

При этом допустимо формирование учетной политики как путем принятия единого правового акта, включающего всю совокупность способов ведения учета, так и посредством принятия отдельных правовых актов либо включения в отдельные правовые акты соответствующих положений (например, в правовой акт об организации выполнения полномочий администратора доходов бюджета могут быть включены положения, устанавливающие особенности ведения учета, в части порядка заполнения (составления) и отражения в бюджетном учете первичных документов по администрируемым доходам бюджетов).

Состав положений документов учетной политики

При формировании учетной политики важно, чтобы она соответствовала требованиям нормативных актов, в частности, п. 6 Инструкции № 157н, п. 9 ФСБУ «Учетная политика». В этих пунктах установлен обязательный состав положений документов учетной политики. Отметим, что информация, приведенная в вышеназванных пунктах, схожа. В них, в частности, сказано, что актами субъекта учета, устанавливающими в целях учетную политику субъекта учета, обязательно утверждаются:

а) методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия с учета) объектов бухгалтерского учета и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) рабочий , содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;

в) порядок проведения инвентаризации активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;

г) формы первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, других документов бухгалтерского учета, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не предусмотрены обязательные для их оформления формы документов. Утвержденные субъектом учета формы документов бухгалтерского учета должны содержать обязательные реквизиты и соответствовать требованиям, предусмотренным ФСБУ «Концептуальные основы».

Информация, отражаемая в учетной политике

Как было отмечено выше, субъект учета формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности. Разрабатывая учетную политику, субъект учета отражает в ней выбранный им метод ведения бухгалтерского учета. Документы учетной политики не должны содержать положения, дублирующие положения нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (то есть не должны содержать методы, правила, способы ведения бухгалтерского учета, однозначно установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности) (см. Письмо Минфина РФ № 02-06-07/62480). Часто субъекты учета, разрабатывая свою учетную политику, переписывают положения Инструкции № 157н, а после утверждения ФСБУ – еще и положения стандартов. Понимая это, Минфин в вышеназванном письме отметил, что так делать не нужно. Зачем в учетной политике отражать нормы, которые и так безоговорочно должны выполняться в силу норм законодательных актов? В частности, документы учетной политики не должны содержать однозначно установленные Инструкцией № 157н и ФСБУ «Концептуальные основы» положения о том, что:

при ведении бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета применяется метод начисления;

на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения, применяется метод двойной записи, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета учет ведется по простой системе бухгалтерских записей;

основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно, кроме объектов библиотечного фонда, списываются с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».

Положения документов учетной политики должны содержать нормы, в отношении применения которых нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотрен выбор методов ведения бухгалтерского учета. В этом случае субъекту учета необходимо выбрать конкретный метод учета факта хозяйственной жизни и установить его в учетной политике. Если законодательными актами не предусмотрен метод ведения бухгалтерского учета, субъект учета разрабатывает его самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Приведем примеры.

Пример 1.

Казенное учреждение достаточно часто сталкивается с ситуацией, когда необходимо определить справедливую стоимость актива для отражения в учете. ФСБУ «Концептуальные основы» предусмотрено два метода определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств: метод рыночных цен и метод амортизированной стоимости замещения.

В учетной политике учреждения устанавливается, каким методом будет пользоваться комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов при определении справедливой стоимости актива.

Пример 2.

ФСБУ «Основные средства» установлено три метода начисления амортизации на объекты основных средств: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. Метод начисления амортизации выбирается субъектом учета исходя из условия наиболее точного отражения предполагаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Для разных типов активов субъект учета может применять различные методы начисления амортизации, предусмотренные указанным стандартом.

При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.

В учетной политике учреждения устанавливается один из указанных методов начисления амортизации, применяемых для отдельных видов объектов бухгалтерского учета. Так, для здания может быть предусмотрен линейный метод начисления амортизации, а для объектов основных средств, которых зависит от ожидаемой производительности актива (используемого оборудования), – метод начисления амортизации пропорционально объему продукции.

Продолжим рассматривать целесообразность установления в учетной политике применения разных методов начисления амортизации на примере.

Пример 3.

На балансе казенного учреждения числится автомобиль стоимостью 820 000 руб. Он относится к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования объектов, включенных в данную амортизационную группу, составляет от трех до пяти лет. Учетной политикой учреждения установлено, что в отношении объектов основных средств применяется максимальный срок, используемый для группы основных средств, в которую входит данный объект имущества. Объект был принят к учету в 2017 году. Исходя из норм действующего законодательства, на момент принятия объекта к учету применялся линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2018 года учреждение вправе выбирать и использовать другие методы начисления амортизации, в частности, пропорционально объему продукции. В качестве измерителя объема продукции выступал пробег автомобиля. Показатели для выбора оптимального метода начисления амортизации были отражены в таблице:

Метод начисления амортизации	Срок полезного использования	Балансовая стоимость объекта, руб.	Предполагаемый пробег автомобиля в 2018 году	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб.	Размер ежемесячных амортизационных отчислений, руб.
Линейный	5 лет (60 месяцев)			164 000 (820 000 руб. / 5 мес.)	13 667 (164 000 руб. / 12 мес.)
Пропорционально объему продукции			2 750 км (показатель взят из данных 2017 года), общий пробег – 33 000 км	68 333 (2 750 км х 820 000 руб. / 33 000 км)

Из таблицы видно, что при использовании метода начисления амортизации пропорционально объему продукции автомобиль будет полностью самортизирован позднее, чем при использовании линейного метода. Для учреждения в данной ситуации выгоднее применять линейный метод начисления амортизации.

Рассмотрим ситуацию, когда в учетной политике прописывается порядок принятия к учету обязательств.

Пример 4.

Казенное учреждение является плательщиком налога на имущество. Обязательство по уплате налога возникает с момента его начисления (размер налога определяется по завершении налогового периода – квартала, года). При этом в законодательных актах не сказано, на основании какого документа производится принятие обязательства по налогу на имущество, и не обозначен срок отражения принятого обязательства в учете.

В учетной политике учреждения может быть установлено, что признание обязательств по налоговым платежам осуществляется на основании налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организации, декларации по налогу на имущество, которые признаются первичными учетными документами по начисленным налоговым платежам. На основании налогового расчета, декларации составляется бухгалтерская справка (ф. 0503833), которая принимается к учету. Обязательство по уплате налога принимается к учету в финансовом году, в котором сформирован налоговый расчет, с отражением на соответствующих счетах раздела «Санкционирование» принятия указанного обязательства за счет учета плановых назначений (лимитов бюджетных обязательств):

очередного финансового года – в части обязательств, подлежащих исполнению в очередном финансовом году;

текущего финансового года – в части обязательств, подлежащих оплате в текущем финансовом году.

Первичным учетным документом по признанию расходов (обязательств) по начисленным налоговым платежам является , формируемая в финансовом году, следующем за отчетным годом (следующем за налоговым периодом исчисления налоговых платежей), следовательно, признание таких обязательств (денежных обязательств) осуществляется:

а) в финансовом году, следующем за отчетным годом (в году формирования налоговой декларации), с отражением на счетах санкционирования обязательств (денежных обязательств) за счет плановых назначений финансового года, в котором сформирована декларация (года признания обязательств);

б) в отчетном финансовом году в случае признания факта начисления налоговых платежей существенным событием после отчетной даты с отражением на счетах санкционирования обязательств (денежных обязательств) за счет плановых назначений текущего финансового года (года признания обязательств) либо очередного финансового года.

Случаи изменения учетной политики

ФСБУ «Учетная политика» установлены случаи внесения изменений в учетную политику учреждения, а также случаи, которые не расцениваются в качестве изменения учетной политики. Не все содержащиеся в данном стандарте случаи понятны для применения. В Письме Минфина РФ № 02-06-07/62480 на примерах рассмотрены особенности использования таких случаев. Итак, изменение учетной политики возможно:

1) когда изменяются требования, установленные законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, когда повышается качество информации об объекте бухгалтерского учета;

3) если существенно изменяются условия деятельности экономического субъекта.

При этом в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения.

Пример 5.

Ранее учреждение применяло метод учета материальных запасов по средней фактической стоимости, а со следующего года оно будет применять метод их учета по фактической стоимости каждой единицы.

Изменение метода учета материальных запасов является изменением учетной политики.

Изменение учетной политики в течение отчетного года, не связанное с изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, производится субъектом учета по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и финансовым органом соответствующего публично-правового образования.

Изменением учетной политики не считаются:

1) применение правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни , которые отличаются по существу от фактов хозяйственной жизни , имевших место ранее . В частности, не будут признаны изменением учетной политики:

а) установление субъектом учета особенностей отражения в бухгалтерском учете на счетах рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику):

операций по выплате заработной платы в безналичной форме в рамках реализации зарплатных проектов, при условии что ранее выплата заработной платы осуществлялась наличными деньгами (через кассу);

операций по приобретению оборудования на условиях рассрочки платежа и перехода права владения таким имуществом по факту полной оплаты по договору либо на условиях предоставления залога в виде имущества учреждения;

объектов учета, возникающих при реализации договора концессии, предусматривающего передачу помимо объектов недвижимого имущества (по ранее имевшей место практике) объектов движимого имущества;

б) изменение графика документооборота, а также введение особенностей формирования первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета при переходе на электронный документооборот;

2) утверждение нового правила (способа) организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности субъекта учета впервые .

Входящие остатки каждого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, на которые повлияло изменение учетной политики, корректируются, начиная с наиболее раннего из представленных периодов отчетности, а сравнительные показатели раскрываются для каждого представленного периода, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Последствия изменения учетной политики

Изменение учетной политики, как правило, приводит к появлению несопоставимых в ретроспективном анализе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому субъекту учета необходимо оценить эффект от изменения учетной политики, которое повлияет на сопоставимость показателей отчетности. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на показатели, отражающие финансовое положение, финансовые результаты деятельности субъекта учета (субъекта консолидированной отчетности) и (или) движение его денежных средств, оцениваются в денежном измерении (стоимостном выражении) (п. 6 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480). Оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики производится на дату, с которой применяются указанные изменения.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно положениям нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 9 Письма Минфина РФ № 02-06-07/62480).

Пример 6.

Казенное учреждение изменило метод начисления амортизации на объект основных средств.

Пунктом 61 ФСБУ «Основные средства» установлено, что при смене метода начисления амортизации сопоставимые показатели отчетности по объему начисленной амортизации ретроспективно (за годы, предшествующие первому применению стандарта) не пересчитываются, но корректируются входящие остатки по счетам бухгалтерского учета. Корректировка входящих остатков на начало отчетного периода бухгалтерского баланса (ф. 0503130) производится по строкам, отражающим соответствующие показатели, и строке «0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Изменение показателей баланса дополнительно отражается в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) (по соответствующим строкам) с указанием причины изменения: «Пересчитано ввиду изменения учетной политики».

Суммы корректировок сравнительных показателей отражаются в периоде, в котором произошло изменение учетной политики, с применением корреспонденций в межотчетный период со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

При этом утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за год (годы), предшествующий (предшествующие) отчетному (году, в котором изменилась учетная политика), не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности.

В случае, когда осуществить оценку в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих годов (ретроспективное применение измененной учетной политики) не представляется возможным, субъект учета применяет измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни, возникающим после изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики).

Обратите внимание. Ретроспективное применение измененной учетной политики не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого изменения:

а) не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;

б) требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год.

В завершение предлагаем в форме схемы отразить основные рассмотренные моменты.

Изменение учетной политики должно вводиться по особым алгоритмам и с учетом определенных ограничений. Как правильно внести изменения в учетную политику компании? На какие нормативные акты опираться? О тонкостях этой процедуры узнайте из нашего материала.

Закон № 402-ФЗ об изменениях в учетной политике

Оформление изменений в учетной политике организации рассмотрим на примере.

Пример

Фирма «Мир» применяет учетную политику, утвержденную приказом от 28.12.2017 № 412/У. Согласно п. 5.8 учетной политики применяемый налоговый способ начисления амортизации основных средств — линейный. По решению руководства, принятому в октябре 2018 года, метод начисления амортизации планируется заменить на нелинейный.

При оформлении изменений были учтены следующие организационно-методические аспекты:

в учетную политику изменения вводятся с 01.01.2019 — такое правило установлено в ст. 313 НК РФ для изменений, вносимых налогоплательщиком не в связи с изменением законодательства, а по причине принятия решения самим налогоплательщиком;
введение нового «амортизационного» способа производится путем издания приказа, подписанного генеральным директором ООО «Мир»;
в качестве предварительных мероприятий по подготовке к переходу на новый учетный способ произведены расчеты суммарных балансов по каждой амортизационной группе, разработаны регистры учета начисленной амортизации, а также определен срок применения указанного способа с учетом установленных НК РФ ограничений.

Образец приказа о внесении изменений в учетную политику вы можете увидеть на нашем сайте.

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п.16 ПБУ 1/98, является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

ь изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

ь разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

ь существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности т.п.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным.

Изменение учетной политики должно вводится с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить в течение календарного года. В число таких фактов можно включить, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум включать:

- причину изменения учетной политики;
- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 ПБУ 1/98 (п.20 ПБУ 1/98). Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п. 20 ПБУ 1/98, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (п.21 ПБУ 1/98).

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным строкам). В соответствии с п.4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке. В ней же должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Обязательное изменение учетной политики производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета. При этом возможны две ситуации:

ь когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

ь когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

Таким образом, изменение учетной политики предприятия может быть произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного года), предусмотренный новым законодательством.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики.

Добровольное изменение учетной политики возможно:

При разработке новых способов ведения бухгалтерского учета, в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

Добровольное изменение учетной политики при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета:

Решение о добровольном изменении учетной политики должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшую трудоемкость учетного процесса.

Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.

Добровольное изменение учетной политики при существенном изменении условий деятельности организации:

К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:

- реорганизацию предприятия;
- смену собственников,
- изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

1. причину изменения учетной политики;
2. оценку последствий изменения в стоимостном выражении;
3. указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

Изменить учетную политику и дополнить – разные понятия. В отличие от изменений, порядок дополнений учетной политики организации четко не регламентирован. Сравним и посмотрим отличия на примере.

Правила составления учетной политики

Учетную политику (УП) утверждает руководитель организации.
УП обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями компании (запрещено, чтобы в разных подразделениях применялись разные правила бухгалтерского учета).
Приказ об учетной политике к формам бухгалтерской отчетности не относится ! При этом основные элементы принятой учетной политики следует отразить в пояснительной записке, включенной в состав годовой бухгалтерской отчетности.
УП формируется один раз — при создании организации — и применяется последовательно из года в год. Вовсе необязательно ежегодно формировать учетную политику для бухгалтерского учета. Но это необходимо, если изменилось законодательство РФ.
УП можно дополнить или изменить. В чем разница?

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Дополнить или изменить. В чем разница?

Учетная политика дополняется, если в деятельности компании появилось что-то новое, для чего в УП нет правил учета (п. 10 ПБУ 1/2008):

Дополнили учетную политику — применяйте новые правила.
В течение года дополнять УП можно несколько раз — ограничений по количеству дополнений нет!
Нет необходимости пересчитывать предыдущие показатели.

В отличие от дополнений, порядок внесения изменений в учетную политику строго регламентирован:

Изменить учетную политику можно только в трех случаях (перечислены в п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ).
Сроки вступления в силу изменения строго регламентированы, по общему правилу — с начала года (п. 12 ПБУ 1/2008).
По общему правилу организация должна отразить результаты изменения УП ретроспективно, то есть пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов (п. 13-16 ПБУ 1/2008).

Случаи изменения учетной политики:

Изменилось законодательство РФ либо нормативные правовые акты по бухучету (например, вступил в силу новый закон о бухучете).

Организация разработала или выбрала новые способы ведения бухучета с целью повысить качество информации об объекте бухучета (например, изменила способ начисления амортизации, посчитав его более выгодным).

Существенно изменились условия хозяйствования (компания реорганизована, изменились виды деятельности и пр.) (п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ).

Пример. Когда в учетную политику вносить изменения, а когда дополнения?

Представьте ситуацию... В 2012 году магазин «Прорыв» хорошо заработал на продаже нано-пончиков. Прибыль возросла втрое! Вдохновленный головокружительным успехом, директор Игнатий Васечкин решил расширить горизонты бизнеса и с нового года заняться оптовой торговлей. Подумал — сделал! В феврале директор нанял пять новых сотрудников, арендовал два новых склада, договорился о продажах с нужными людьми.

А что же в это время делала трудолюбивая Мария — главный бухгалтер компании? В начале месяца она подготовила необходимый пакет документов, а также дополнила учетную политику:

прописала способы ведения учета операций, связанных с оптовой торговлей;
прописала способы оценки товаров;
установила порядок расчета цен.

Компания устремилась к новым вершинам бизнеса! Мария знает, что дополнить учетную политику можно, если в деятельности компании появится что-то новое. А вот изменять учетную политику — только в трех случаях (п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ, перечислены выше).

Интересно, а что будет делать главный бухгалтер компании «Прорыв», если директору придет еще одна гениальная идея о развитии бизнеса? Например, если помимо нано-пончиков он решит производить нано-коржики и реализовывать их на мировом рынке? В этом случае Мария тут же дополнит учетную политику. И будет делать это сколько угодно раз в течение года, поскольку ограничений на внесение дополнений в этот документ в законодательстве нет!