Чрезвычайно важно осуществлять контроль за полнотой и своевременностью выполнения плательщиками своих обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами, и именно с этой целью органы налоговой службы проводят оперативный учет налогов, сборов (обязательных платежей).

Для обеспечения полноты поступления платежей в бюджет согласно бюджетной классификации Украины по доходам органы государственной налоговой службы согласно порядку, установленному действующим законодательством с кассового выполнения Государственного бюджета Украины по доходам, до 1 декабря каждого года подают соответствующим органам государственного казначейства и финансовым органам в электронном виде списки состава налогоплательщиков, стоящих на налоговом учете в каждом районе (городе).

Органы государственной налоговой службы для ведения оперативного учета платежей в бюджет получают соответствующие документы от органов государственного казначейства, финансовых органов, контролирующих и других органов и плательщиков в соответствии с действующими порядками передачи информации и внутреннего документооборота.

Согласно п. 1.2 ст. 1 Закона № 2181 налоговым обязательством считается обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственных целевых фондов соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим законом или другими законами Украины. Налоговых обязательств относят налоги, сборы (обязательные платежи), указанные в Законе "О системе налогообложения" , а также налоговые финансовые санкции.

Основными целями оперативного учета налоговых обязательств в органах налоговой службы является :

1) контроль за своевременной и полной уплатой налоговых обязательств налогоплательщиков;

2) сбор данных для анализа и прогнозирования налоговых поступлений и налоговой задолженности;

3) сбор данных о платежах конкретного плательщика для повышения эффективности проведения налоговых проверок плательщика.

Порядок учета платежей в бюджет в ДШ регламентируется Инструкцией, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 № 276 . Оперативный учет налогов осуществляется работниками отдела учета и отчетности государственной налоговой инспекции. Учет ведется с использованием компьютерной системы, что обеспечивает автоматическое выполнение некоторых операций, а также хранения информации; программное обеспечение для нее подлежит обязательному тестированию в ГНАУ. Документы, на основании которых вносится информация в эту систему, можно разделить на два вида :

1) документы о начислении, уменьшении, списание, отсрочка или рассрочка уплаты сумм налоговых обязательств;

2) документы о погашении налоговых обязательств. Основанием для начисления платежей в бюджет в лицевых счетах плательщиков есть документы, которые :

а) подаются плательщиком: налоговые декларации, отчеты, расчеты, платежные уведомления, справки об авансовых платежах и другие документы, предусмотренные порядком, установленным для взимания платежей в бюджет;

б) готовятся органом государственной налоговой службы решения руководителя (заместителя руководителя) органа государственной налоговой службы по актам проверок по доначислению или отмене ранее начисленных сумм платежа, финансовых санкций и пени;

в) поступают от других контролирующих органов, а именно: решения, если это предусмотрено соответствующими законодательными актами;

г) поступающие от судебных органов: решение (определение, постановление) суда.

С целью учета начисленных и уплаченных платежей в бюджет органами государственной налоговой службы ведутся лицевые счета плательщиков по каждому виду платежей, которые должны уплачиваться плательщиками.

Лицевые счета плательщиков открываются органом государственной налоговой службы ежегодно за плательщиками, которые :

Состоящие на налоговом учете - с начала года;

Взяты на налоговый учет - с момента взятия их на учет;

Своевременно не встали на налоговый учет - с момента начисления или уплаты платежа (в зависимости от того, какое из этих событий наступило ранее).

Лицевые счета в подразделениях учета и отчетности ведутся на карточках лицевых счетов. На титульной странице карточки размещается информация о плательщике и общие условия взимания платежа. Обратная сторона информации является своеобразным "зеркалом законопослушности" плательщика и содержит данные о начисленных и уплаченных платежи, недоимки и переплаты, штрафные санкции. Записи в лицевых счетах осуществляют в гривнах и копейках.

Форма лицевого счета определяется центральным налоговым органом исходя из специфики взимания платежа . При этом учитывается наличие или отсутствие авансовых взносов, периодичность перерасчетов по фактическим показателям, представление или непредставление плательщиками деклараций (расчетов) и т.д.

Карточки лицевых счетов налогоплательщиков интегрированы в Единый банк данных о плательщиках налогов - юридических лиц, что создает условия для группировки учетных данных и осуществления автоматизированного сортировки по ряду признаков (для примера, формирование списков плательщиков по объемам начисленных и уплаченных сумм, допущенной недоимки, полученного бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по административно-территориальным делением, в разрезе организационно-правовых форм предпринимательской деятельности, календарных периодов и др.). Представленные плательщиками налоговые декларации и расчеты, а также налоговые уведомления (в случае начисления налоговых обязательств органом налоговой службы) являются теми основными документами, на основании которых осуществляется начисление платежей по лицевым счетам плательщиков в налоговых инспекциях. Кроме того, основаниями для записей о начислении платежей могут быть решение судебных органов, решение о рассрочке или отсрочке платежей, списание налогового долга и т.п.

При отсутствии автоматизированного оперативного учета начисления платежей проводилось путем непосредственного внесения работниками подразделений оперативного учета и отчетности налоговых органов основных реквизитов указанных выше документов до личных счетов. Постепенная компьютеризация учетных работ и внедрение прогрессивных технологий обработки налоговой информации внесли существенные изменения в процедуры занесения данных о начисленных платежах до лицевых счетов налогоплательщиков. В условиях функционирования автоматизированной информационной системы учета и отчетности основные показатели налоговых деклараций и расчетов (в т.ч. налоговые обязательства плательщиков) разносятся подразделениями приема и обработки налоговой отчетности к электронным базам данных налоговой отчетности и формируются в электронные реестры. В дальнейшем такие реестры передаются подразделениям учета и отчетности для разнесения данных о начисленных платежах в лицевые счета налогоплательщиков. Разнесение происходит в автоматизированном режиме путем "втягивание" соответствующей информации из электронных реестров в карточки лицевых счетов плательщиков.

Согласно украинского законодательства в области налогообложения существует четыре способа определения суммы налоговых обязательств:

1) плательщик самостоятельно определяет сумму налоговых обязательств и подает декларацию, этот процесс имеет название "декларирование налоговых обязательств";

2) сумма налоговых обязательств определяется соответствующими нормативными актами или самостоятельно плательщиком, но без подачи декларации, с уплатой в определенный срок, например, при взыскании платы за торговый патент;

3) налоговый орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, если:

Плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию;

Данные проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах;

Согласно налоговому и другому законодательству лицом, ответственным за начисление сумм налоговых обязательств по отдельному налогу или сбору, применение штрафных (финансовых) санкций и пени, в том числе за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности, является контролирующий орган;

Решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов;

Данные проверок относительно удержания налогов у источника выплаты, в том числе налогового агента, свидетельствуют о нарушении правил начисления, удержания и уплаты в соответствующие бюджеты налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц таким налоговым агентом;

Результаты таможенного контроля свидетельствуют о занижении или завышении налоговых обязательств, определенных плательщиком налогов в таможенных декларациях.

4) В случае поступления от уполномоченных органов иностранных государств документально подтвержденных сведений относительно страны происхождения, стоимостных, количественных или качественных характеристик, которые имеют значение для налогообложения товаров и предметов при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины или территорию специальной таможенной зоны или вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории Украины или территории специальной таможенной зоны, которые отличаются от задекларированных во время таможенного оформления, таможенный орган имеет право самостоятельно определить базу налогообложения и налоговые обязательства налогоплательщика на основании сведений, указанных в таких документах.

Если сумма денежного обязательства рассчитывается контролирующим органом, плательщик налогов не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления такой суммы, однако несет ответственность за своевременное и полное погашение начисленного согласованного денежного обязательства и имеет право обжаловать указанную сумму.

Схема учета в ДОЛ документов, связанных с налоговым обязательством, самостоятельно определенным налогоплательщиком, представлены очерк. 5.1 .

Начисление налоговых обязательств, самостоятельно определенных плательщиком, проводится в разделе "Расчеты основного платежа и штрафных санкций" обратной стороны карточки лицевого счета.

В случае, когда налоговое обязательство определяется органом налоговой службы, соответствующее структурное подразделение направляет плательщику налоговое уведомление, которое заносит в электронный реестр налоговых уведомлений, что представлено на рис. 5.2 . После завершения процедуры согласования такого обязательства данные электронного реестра налоговых уведомлений об начисленные платежи заносятся в карточки лицевых счетов плательщиков.

Начисление налоговых обязательств, определенных органом государственной налоговой службы, проводится также в разделе "Расчеты основного платежа и штрафных санкций" лицевого счета плательщика.

Рис. 5.1. в Схема учета в ДОЛ документов в отношении налогового обязательства, определенного самостоятельно плательщиком налогов

Автоматизированная информационная система обеспечивает возможность отдельного учета начисленных платежей по актам документальных проверок, при выявлении арифметических и методологических ошибок, а также начисленных штрафных санкций по данным налогоплательщика и налогового органа.

Для контроля за полнотой и своевременностью разноска начисленных платежей подразделения учета и отчетности ежемесячно в автоматическом режиме сверяют суммы налоговых обязательств, определенных в реестрах разнесенных сумм, с данными реестров структурных подразделений инспекции, которые непосредственно администрируют налоги с юридических и физических лиц. При возникновении разногласий в автоматическом режиме формируется протокол расхождений и принимаются меры по выявлению и устранению причин несоответствия .

Рис. 5.2. в

Наиболее распространенным способом погашения налоговых обязательств плательщиков налогов является перечисление средств с текущих счетов в банковских учреждениях на соответствующие счета бюджетов и государственных целевых фондов. Однако ряд платежей, особенно плательщиками - физическими лицами, осуществляется в наличной форме через учреждения Ощадного банка и Государственного комитета связи Украины и в кассах органов местного самоуправления.

Для зачисления налоговых платежей на балансах областных управлений Государственного казначейства в разрезе районов и кодов бюджетной классификации открываются соответствующие счета. Зачисление средств на такие счета производится на основании :

При безналичном порядке - копий платежных поручений плательщиков;

При наличных расчетах - копий платежных поручений отделений Сбербанка и корешков приходных документов ("сообщения") о принятии учреждением банка платежей в государственный и местных бюджетов наличными;

Платежных поручений учреждений Госкомсвязи Украины на переводы с приложением к ним талонов почтовых переводов; копий, выданных органами местного самоуправления, квитанций на уплату налоговых и неналоговых платежей и государственной пошлины.

Информация о поступлении платежей в Государственный и местные бюджеты предварительно обрабатывается соответственно органами казначейства и финансовыми органами и в систематизированном виде предоставляется налоговому органу для учета уплаченных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков.

Данные о поступлении платежей в бюджет разносятся специалистами подразделений учета и отчетности налоговой инспекции в лицевых счетах плательщиков и в реестре поступлений в день получения от органов Государственного казначейства и финансовых органов сведений о зачислении платежей в виде электронного реестра расчетных документов. В случае выявления в указанном реестре сумм поступлений, структура которых не соответствует требованиям автоматического учета платежей в бюджет, эти доходы до выяснения их происхождения и адреса учитываются по специальным кодом в отдельном лицевом счете и реестре поступлений и возвратов. Не позднее 5 дневного срока после получения копий расчетных документов от органа казначейства или финансового органа эти суммы подлежат выяснению и разноса в соответствующие карточки лицевых счетов.

Обеспечивая достоверность данных об уплаченных платежах, налоговые органы ежемесячно проводятся сверки поступлений с органами казначейства и финансовыми органами по всем кодам бюджетной классификации.

3.4 Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов. Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

• с уплатой налога (сбора);
• со смертью налогоплательщика;
• с ликвидацией организации-налогоплательщика;
• с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога(сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) - налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога - это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

• сумму задолженности по налогу;
• размер пени, начисленной на момент направления требования;
• срок уплаты налога, установленный НК РФ;
• срок исполнения требования;
• меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке . В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

• денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
• имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика . Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

• расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
• сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

• наличных денежных средств;
• имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
• готовой продукции (товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
• сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

С 1 января 2000 г. взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества - ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

• санкцию прокурора;
• документы, удостоверяющие их полномочия;
• постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

• имущество, подлежащее аресту;
• его описание;
• его количество;
• стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.

1. Понятие налогового обязательства.

2. Понятия и виды налогового правонарушения.

3. Налоговая ответственность.

4. Меры принудительного взыскания налоговой задолженности.

1.Налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан стать на регистрационный учет, определять объекты налогообложения, правильно исчислять налоги, своевременно составлять и предоставлять в бюджет налоги, сборы и другие платежи.

Налоговое обязательство должно быть исполнено налогоплательщиком в порядке и в сроки установленные Налоговым кодексом.

Во исполнение налогового обязательства налогоплательщик совершает следующие действия:

1) вступает на регистрационный учет в налоговый орган;

2) ведет учет объектов обложения;

3) исчисляет исходя из объектов обложения, налоговой базы, налоговой ставки, суммы налогов;

4) составляет налоговую отчетность и предоставляет ее органам налоговой службы;

5) уплачивает начисленные суммы налогов.

При необходимости для исполнения налогового обязательства налогоплательщикам высылается письменное сообщение налогоплательщику о необходимости исполнения им налогового обязательства.

Существует следующие сроки:

1) о сумме налогов и других обязательных платежей - не позднее трех рабочих дней со дня исчисления;

2) о начисленной сумме налогов, пени и штрафов по результатам налоговой проверки - не позднее 5 рабочих дней со дня принятия решения по акту налоговой проверки;

3) о суммах проведенных зачетов по переплаченным суммам налогов в бюджет - не позднее 5 рабочих дней со дня проведения зачета;

4) о принимаемых мерах принудительного взыскания налоговой задолженности - не позднее 5 рабочих дней до применения мер принудительных взыскания;

5) об устранении нарушения, выявленных по результатам камерального контроля - не позднее 2-х рабочих дней со дня выявления нарушений.

В уведомлении указывается Ф.И.О. или наименование налогоплательщика, РНН, дата уведомления, сумма налогового обязательства; требования об исполнении налогового обязательства (сроки); основание для направления уведомления; порядок обжалования.

Срок исполнения налогового обязательства истекает в конце последнего дня периода, установленного Кодексом о налогах.

В случае направления налогами органами уведомления о начисленных суммах налогов, пени и штрафов по результатам налогового контроля налоговое обязательство подлежит исполнению в течении 10 рабочих дней со дня вручения уведомления налогоплательщику.

В случае согласия налогоплательщика с указанной в уведомлении налоговым органом начисленной по результатам налоговой проверки суммой налогов, сроки исполнения налогового обязательства по заявлению налогоплательщика могут быть продлены на 60 рабочих дней. при этом указанная сумма подлежит уплате в бюджет с начислением пени за каждый день продления срока уплаты и уплачивается равными долями через каждые 15 рабочих дней данного периода.

Погашение налоговой задолженности производится в следующем порядке:

1.сумма недоимки;

2.начисление пени;

Налоговая задолженность ликвидируемого юридического лица, погашается за счет денег полученных от реализации его имущества, в порядке очередности.

Налоговая задолженность умершего физического лица, образованная на день его смерти, погашается его наследником в пределах стоимости наследуемого имущества.

В случае отсутствия наследника налоговая задолженность физического лица считается погашенной. В случае признания лица безвестно отсутствующим налоговое обязательство в отношении такого лица приостанавливается.

Налоговая служба может начислить или пересмотреть начисленную сумму налогов в бюджет в течении 5 лет после окончания налогового периода, также налогоплательщик вправе потребовать зачет излишне уплаченных сумм налогов или их возврат в течении 5 лет.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету:

1) в счет погашения пени и штрафов по данному и другим видам налогов;

2) в счет погашения недоимки по другим видам налогов;

3) в счет предстоящих платежей по данному и другим видам налогов;

4) возврату на банковский счет по заявлению налогоплательщику - в течении 20 дней (по Налоговому кодексу - 15 дней) со дня подачи заявления.

2. Налоговое правонарушение - это противоправное, виновное действие либо бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств, и за которое установлена налоговая ответственность в виде применения финансовых санкции.

Налоговые правонарушения влечет за собой нанесение ущерба финансовым интересам государства в виде невнесения в бюджет причитающейся суммы налога.

Существует ряд нарушении в налоговой сфере:

Нарушение исполнения доходной части бюджета;

Нарушение контрольных функции налоговых органов;

Нарушение обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов;

Нарушение прав и свобод налогоплательщика;

Нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности. (некоторые из перечисленных нарушений могут приобрести форму административных проступков; гражданско-правовых нарушений, уголовных, преступлении.Составы нарушения можно классифицировать в зависимости от объекта, на который направлены противоправные деяния, следующим образам:

1) сокрытие (занижение) объектов налогообложения;

2) нарушение порядка учета, неучет объекта; учет с нарушением установленного порядка;

3) нарушение сроков предоставления документов; непредоставление или несвоевременное установленного порядка;

4) нарушение порядка уплаты налога (задержка, неполное удержание, неудержание вообще).

Для применения мер налоговой ответственности необходимы 3-основание: нормативное, фактическое и процессуальное. Во первых необходима норма, устанавливающая обязанности и санкции за их неисполнение. Затем должно возникнуть фактическое основание - то есть налоговое правонарушение. При наличии нормы и налоговое правонарушения налоговой службы вправе определить взыскание за налоговое правонарушение.

Условия и порядок применения налоговой ответственности необходимо рассматривать в разрезе стадии налогового производства.

Налоговое производство объективно состоит из 4-х стадий:

1) налоговое расследование;

2) рассмотрение дела;

3) пересмотр решения;

4) исполнение решения;

1)Налоговое расследование является частью налогового контроля, т.е. осуществляется в ходе проверки деятельности налогоплательщика.

То есть в ходе проверки были обнаружены нарушения налогового законодательства, то данная проверка и признается налоговым расследованием.

2)Рассмотрение дела должно включать в себя подготовку к рассмотрению и слушанию, анализ собранных материалов и обстоятельств дела, принятие решения и доведение решения до сведения налогоплательщика;

3)Стадия пересмотра решения является факультативной, то есть необязательной. Она основана на свободе обжалования решения лицом, в отношений которого оно вынесено и обязанности компонентных органов рассмотреть данную жалобу. Пересмотр дела состоит в новом рассмотрении органом или судом.

4)исполнения решения - завершающая стадия производства. Заключается она в практической реализации решения налоговых органов.

Действующим налоговым законодательством предусмотрены случаи, когда налогоплательщик, нарушивший его может быть освобожден от налоговой ответственности:

1) если он самостоятельно до проверки налоговым органом выявил данные ошибки;

2) в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты п налогам.

Однако по просроченным дням с налогоплательщика взыскивается пени.

3(прод.)Пеней признается установленный размер (денежных средств) начисляемый на сумму просроченного налогового обязательства. Сумма пени начисляется и уплачивается независимо от применения мер принудительного исполнения налогового обязательства по погашению налоговой задолженности. Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты налога и другого платежа в бюджет, включая день уплаты налога в размере 2,5-кратной официальной ставки рефинансирования, установленной Национальным банком Республики Казахстан за каждый день просрочки по следующей формуле: П=(Н*Р:100*2,5*Д)/365

Налоговое обязательство физического лица прекращается со смертью, а юридические лица после полной ликвидации или реорганизации.

3. Налоговая ответственность - это применение фин. санкции за совершение налогового правонарушение уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налогов. Субъектами налоговой ответственности выступают налогоплательщики и другие физические лица, сборщики налогов в бюджет. Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм, ведомственной принадлежности.

Мерой ответственности за совершение налогового нарушения является налоговая санкция, которая устанавливается в виде штрафов и пени.

При совершении одним лицом двух и более налоговых нарушений налоговая санкция взыскивается за каждое нарушение в отдельности без погашения менее строгой санкции более строгой.

Штраф - это мера ответственности, которую несет налогоплательщик в денежной форме за нарушение налогового законодательства.

Под изменением сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов признается перенос установленного настоящим Кодексом срока уплаты налогов (за исключением налогов, удерживаемых у источника выплаты и акцизов) на основании обоснованного заявления налогоплательщика на более поздний срок, но не более чем (по новому кодексу на 10 месяцев). Изменения сроков по уплате налогов не прекращает начисление пени за несвоевременную уплату сумм налогов.

Решения об изменении сроков (исполнением налогового обязательства) по уплате налогов, поступающих в бюджет, принимается уполномоченным государственным органом по согласованию с Министерством финансов Республики Казахстан.

Решение об изменении сроков по уплате налогов, поступающих в местные бюджеты, принимается территориальным налоговым органом по месту регистрационного учета налогоплательщика по согласованию с местным исполнительным органом.

В случае досрочной уплаты налогов действие решение об изменении сроков прекращается.

Исполнение налогового обязательства, не выполненного в установленные сроки, может обеспечиваться следующими способами:

1) начислением пени на неуплаченную сумму налогов;

2) предоставлением расходных операции по банковским операциям;

3) ограничением в распоряжении имущества в счет налоговой задолженности налогоплательщика.

1)Пеня начисляется к налогоплательщикам и их банкам, а также организациям, осуществляющим отдельные банковские услуги, за несоблюдение очередности списания с банковских счетов сумм налогов и других обязательных платежей платежей, штрафов, а также за задержку перечисления списанных с банковских счетов налогоплательщиков сумм налогов и платежей на счет Казначейства Министерства Финансов Республики Казахстан.

Пеня не начисляется на образовавшуюся сумму недоимки налогоплательщика, признанного банкротом или безвестно отсутствующим.

2)Приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика производятся в следующих случаях:

а) непредоставления налогоплательщиком налоговой отчетности в течении десяти рабочих дней по истечении сроков ее сдачи;

б) непогашение налоговой задолженности по истечении 30 рабочих дней со дня установленного срока уплаты;

в) недопуска должностных лиц органа налоговой службы к налоговой проверке и обследованию объектов налогообложения.

3)В случаях непогашения налоговой задолженности в течении 10 рабочих дней со дня вынесения распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам юридического лица производством в счет налоговой задолженности.

Решение выносится в отношении имущества, принадлежащего на праве собственности. Опись ограниченного в распоряжении имущества производится с указанием его цены, определенной на основании данных бухгалтерского учета налогоплательщика.

Налоговый орган обязан вручить налогоплательщику решение об ограничении в распоряжении имуществом и один экземпляр акта описи имущества. Решение отменяется налоговым органом не позднее одного рабочего дня после погашения налогоплательщиком сумм налоговой задолженности.

4. Принудительное взыскание налоговой задолженности производится в следующем порядке:

1) за счет денег, находящихся на банковских счетах;

2) за счет наличных денег;

3) за счет дебиторов;

4) за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества;

5) принудительного выпуска объявленных акций.

В случае неуплаты или неполной уплаты сумм налоговой задолженности налоговые органы имеют право взыскать в принудительном порядке с банковских счетов налогоплательщиков суммы налоговой задолженности без согласия налогоплательщика. Взыскание производиться на основании инкассового распоряжения налогового органа.

В случае отсутствия денег на банковском счете налогоплательщика банк возвращает инкассовое распоряжение в соответствующий налоговый орган в месте с уведомлением о закрытии банковского счета налогоплательщика, а дальнейшее взыскание налоговой задолженности производится за счет наличных денег на основании уведомления о применении меры принудительного взыскания. Наличные деньги, изъятые у налогоплательщика, не позднее одного рабочего дня (со дня изъятия) подлежит сдаче в банк с последующим перечислением в бюджет.

В случае отсутствия денег на банковских счетах и наличных денег налогоплательщика налоговый орган имеет право обращать взыскание на деньги на банковских счетах третьих лиц, имеющих задолженность перед налогоплательщиком (дебиторов). Данное взыскание имеет силу если в налоговый орган имеет право обращать взыскание на деньги на банковских счетах третьих лиц, имеющих задолженность перед налогоплательщиком (дебитов). Данное взыскание имеет силу если в налоговый орган предоставлен акт - сверки взаиморасчетов между налогоплательщиком и дебитором о наличии определенной суммы задолженности дебитора перед налогоплательщиком. На основании акта сверки налоговый орган выставляет на банковский счет дебитора инкассовой распоряжение о взыскании суммы налоговой задолженности.

В случаях отсутствия денег на банковских счетах налогоплательщика, наличных денег и денег на счетах его дебиторов налоговые органы имеют право обратить взыскание на ограничение в распоряжении имущества налогоплательщика без его согласия. Реализация ограниченного в распоряжении имущества осуществляется на специализированном аукционе. Выручка от реализации данного имущества зачисляется в бюджет.

В случае непогашения юридическими лицами, индивидуальными предпринимателем суммы налоговой задолженности после принятия всех вышеназванных мер принудительного взыскания налоговые органы вправе обратиться в суд с исковым заявлением о принудительной эмиссии акций. В случае непогашения задолженности и после эмиссии ценных бумаг налоговый орган вправе принять меры по его признанию банкротом.

Налоговое обязательство физического лица прекращаются:

1) со смертью;

2) со вступлением в силу решения суда об объявлением его умершим;

Юридические лица:

1) после полной ликвидации;

2) после полной реорганизации путем присоединения, слияния, разделения и приобретения.

Вопросы для самоконтроля:

1. Порядок и сроки исполнения налогового обязательства.

2. Виды и составы налоговых правонарушений.

3. Порядок изменения сроков исполнения налогового обязательства.

4. Порядок возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов.

5. Виды налоговой ответственности.

6. Порядок расчета пени.

7. Применение штрафных санкций за неисполнение налогового обязательства.

8. Меры принудительного взыскания налоговой задолженности.

Чибинев В.М., заведующий кафедрой государственного и административного права СПбГИЭУ, доктор юридических наук, профессор.

Налоговая обязанность - это конституционная обязанность граждан (физических лиц) своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований.

НК РФ позволяет выделить несколько основных правил исполнения налоговой обязанности.

1. Налогоплательщик исполняет налоговую обязанность добровольно (ст. 52). Можно говорить о добровольности уплаты налогов как основополагающем принципе налогообложения, предполагающем согласие граждан на налоговое изъятие, поскольку оно осуществляется в общих интересах. Принудительное исполнение налоговой обязанности является лишь способом обеспечения добровольной уплаты налога и может быть реализовано только после того, как налогоплательщик не воспользовался способом добровольной уплаты налогов. В противоположном случае, если исходить из принуждения в уплате налогов, налогообложение будет приравнено к конфискации имущества граждан при отсутствии их вины.
2. Налогоплательщик исполняет налоговую обязанность самостоятельно, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 1 ст. 45). В этой норме заключен принцип личной уплаты налога, предполагающий сознательное проявление воли налогоплательщика. Исключением является использование налоговых агентов в процессе уплаты налогов, однако и при этом налогоплательщик полностью не устраняется из процесса уплаты налога.
3. Налоговая обязанность исполняется в валюте Российской Федерации (п. 3 ст. 45). Это правило соответствует норме ст. 140 ГК РФ, определяющей рубль законным платежным средством на территории Российской Федерации. Случаи использования иностранной валюты на территории Российской Федерации предусмотрены в п. 3 ст. 45 НК РФ для иностранных организаций и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Платежи могут вноситься в иностранной валюте и в иных случаях, например, сборы за таможенное оформление могут вноситься как в рублях, так и в валюте (ст. 114 ТК РФ) <1>.

<1> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 172 - 173.

1. Налоговая обязанность исполняется в установленные налоговым законодательством сроки (п. 2 ст. 58).
2. Уплата налога осуществляется полностью (всей суммой) либо в ином порядке (п. 1 ст. 58). В настоящее время иной порядок предполагает частичную оплату - авансовые платежи (подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль и др.) либо уплату налога в рассрочку согласно правилам главы 9 НК РФ.
3. Уплата налогов может осуществляться как в наличной, так и в безналичной форме (п. 3 ст. 58).

• законно установленный;
• правильно исчисленный;
• в определенном размере;
• с соблюдением установленного порядка и срока.

Налог считается установленным только при наличии юридического факта определенности налоговой обязанности, т.е. когда в совокупности определены налогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая стайка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

При установлении сборов в качестве обязательных элементов должны быть определены:

• плательщики сборов;
• объект обложения;
• облагаемая сбором база;
• ставка сбора.

Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из перечисленных обязательных элементов налогообложения, налог не должен считаться установленным и обязанности по его уплате не возникает.

Налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора устанавливается актом законодательства о налогах и сборах, содержащим налогово-правовые нормы, регулирующие порядок взимания данного налога. Исполнение такой обязанности обеспечивается силой государственного принуждения, осуществляемого налоговыми органами, а в необходимых случаях - и органами внутренних дел. За неисполнение рассматриваемой обязанности налогоплательщик несет ответственность - вплоть до уголовной.

Термин "налоговое обязательство" довольно часто встречается в специальной литературе. С точки зрения теории права налогообложение осуществляется через возникновение и исполнение налоговых обязательств. Однако Налоговый кодекс употребляет исключительно понятие "обязанность налогоплательщика". Между тем совершенно очевидно, что понятия "обязательство" и "обязанность" хотя и тесно связаны друг с другом, но не являются тождественными: обязательство шире обязанности, а точнее - обязанность является элементом обязательства.

Кроме того, обязательство всегда имеет своих участников. Ясно, что одним из участников налогового обязательства выступает налогоплательщик. Возникает вопрос: кто же является вторым участником обязательства? Вторым участником налогового обязательства выступает государство как субъект, установивший налог и являющийся получателем суммы налогового платежа.

Именно это обстоятельство и является причиной того, что налоговое законодательство всячески избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства. Определяя всю конструкцию налогообложения через понятие "обязанность", не обозначая даже, перед кем эта обязанность существует, государство, во-первых, как бы устраняется от ответственности за плохо организованную и грабительскую по своей сущности налоговую систему, маскируя свою истинную роль в налогообложении. Во-вторых, это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Характерно, что если задаться вопросом, а на каком, собственно, основании государство устанавливает налоги и имеет ли оно вообще право это делать, то на этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию. Норму типа "государство имеет право на налоги" мы не встретим нигде. Полагается, что это право - нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Сама уже мысль, что право государства на установление налога может быть поставлено под сомнение, кажется нелепой, а нам, воспитанным в духе безропотного подчинения любым (правовым или неправовым) установлениям государства, недоступно даже само восприятие этой мысли. А между прочим, в Соединенных Штатах, для того чтобы государство имело право на установление налога с доходов, потребовалось принятие специальной поправки к Конституции (XVI), ратифицированной 3 февраля 1913 г., т.е. спустя почти 140 лет с момента образования США. До этого данный налог государство устанавливать вообще не имело права. Характерно, что Конституцией США определены и цели налогообложения: "Чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов" (разд. 8). Поэтому-то американцы и имеют право с чувством собственного достоинства восклицать, обращаясь к государству: "На что истрачены наши налоги?!"

Таким образом, для идеологического и политического оправдания всевластия государства в сфере налогообложения ему выгодней использовать категорию "налоговая обязанность", которая касалась лишь одной стороны налогового отношения - налогоплательщика. Другая сторона - государство - находится как бы в правовом вакууме, обладая неопределенным (и поэтому неограниченным) набором прав и не неся никаких обязанностей. Характерно и то, что в соответствии с общей теорией обязательства, если каждая из сторон обязательства несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Исходя из этого, если налогоплательщик выступает обязанным лицом (должником) перед государством (например, по уплате налога), то и государство выступает обязанным лицом перед налогоплательщиком (например, при возврате излишне взысканного налога, необоснованном привлечении к налоговой ответственности и т.п.). Ответственности государства перед налогоплательщиками за рациональное и эффективное использование денежных средств, собранных посредством налогов, вообще нет. Таким образом, государство никогда и ни в чем не хочет быть обязанным лицом и отвечать за свои действия подобно любому смертному. Поэтому-то налоговое законодательство не только не предусматривает конструкции налогового обязательства, но и не вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве субъекта этого правоотношения.

Если же рассуждать по существу, то понятие "налоговое обязательство" в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта.

Введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи - создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени политическую задачу: встраивание государства в правовое поле, превращение его в субъекта права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. Государственная вседозволенность и безграничное всевластие, наличие у государства прав, не определенных самим правом, меняется на цивилизованное налоговое правоотношение, в котором государство выступает лишь в качестве одного из его субъектов. Один из первоначальных проектов Налогового кодекса Российской Федерации содержал специальную главу "Налоговое обязательство и его исполнение". Однако в окончательной редакции Налогового кодекса этой главы не оказалось. Кстати, правовое государство, которым якобы является Российская Федерация согласно ст. 1 Конституции, как раз и характеризуется тем, что само государство действует на основании права.

Институт налогового обязательства почти не разработан налоговой наукой.

Обычно в литературе налоговое обязательство увязывают с обязанностью налогоплательщика по уплате налога. Между тем налоговое обязательство, будучи выражением материального налогового отношения, связано с более широким набором обязанностей налогоплательщика. Кроме того, в налоговом обязательстве не только налогоплательщик выступает должником перед государством, но и государство в определенных моментах выступает (точнее - должно выступать) должником налогоплательщика.

Характеризуя налоговое обязательство, некоторые авторы <2> отмечают следующее.

<2> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 82 - 86.

1. Налоговое отношение чаще всего является денежным (т.е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов).
2. Управомоченным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица - субъекты налога или иные обязанные лица, которые несут бремя уплаты налогов и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий.
3. Налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий, в результате которых происходит перемещение денежных средств в доход государства.
4. Налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения в отношении себя каких-либо встречных активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий и не несет перед ним никаких обязанностей.
5. Налоговое обязательство является по своему характеру публично-правовым; налоговое обязательство возникает по инициативе только одной стороны - государства, и для этого не требуется какого-либо согласия другой стороны - субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит характер односторонне-властного.
6. Налоговое обязательство является срочным, т.е. возникает и существует в течение определенного срока и должно быть исполнено не позднее даты, определенной налоговым законом.
7. Налоговое обязательство относится к категории периодически возникающих обязательств.

Соответственно видам налоговых отношений (материальных и организационных) налоговые обязательства подразделяются на материальные и организационные. Следует отметить, что если в литературе и поднимается тема налоговых обязательств, то всегда имеются в виду материальные налоговые отношения, субъектом которых выступает налогоплательщик и содержанием которого выступает обязанность этого субъекта по уплате налога. Между тем с теоретической точки зрения организационное налоговое отношение также выражает налоговое обязательство. Например , отношение между налоговым агентом и государством, будучи организационным налоговым отношением, выражает собой налоговое обязательство, содержанием которого выступает обязанность налогового агента по удержанию налога с налогоплательщика и по перечислению этой суммы в доход государства.

Организационные налоговые отношения являются вспомогательными для основных материальных налоговых отношений. Тем не менее они играют важную роль в налогообложении и в обеспечении сбора налогов. Подобно материальным налоговым отношениям организационные налоговые отношения носят обязательственный характер, так как их содержанием выступает наличие обязанности одного субъекта на совершение действий в пользу другого субъекта, в качестве которого выступает государство в целом или же уполномоченный орган государства. Явно выраженный обязательственный характер носят такие организационные налоговые отношения, которые существуют между государством и налоговыми агентами, обязанными осуществить исчисление налога с выплачиваемого налогоплательщику дохода, удержание и перечисление суммы налога в доход государства. То же самое можно отметить и по поводу организационных отношений, существующих между государством и банками, которые обязаны осуществить перечисление в установленные налоговым законодательством суммы налогового платежа государству в соответствии с платежным поручением налогоплательщика.

Налоговое обязательство, представленное материальным налоговым отношением, всегда конкретно, т.е. носителем обязанности всегда выступает персонифицированное юридическое или физическое лицо, имеющее правовой статус налогоплательщика. Впрочем, конкретным является и организационное налоговое обязательство.

Материальное налоговое обязательство основывается на правовом акте, установившем налог, однако непосредственной причиной его возникновения выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом обложения, в силу чего данное лицо приобретает статус налогоплательщика.

Содержание налогового обязательства, порядок и сроки его исполнения определяются непосредственно налоговым законодательством. Исключение составляют случаи, когда некоторые элементы налогового обязательства могут определяться налоговым договором. Налоговое законодательство Российской Федерации знает две формы такого договора: налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.

Элементами налогового обязательства, формируя его состав, являются:

• субъекты обязательства;
• объект обязательства;
• содержание обязательства.

Субъектами (сторонами) материального налогового обязательства выступают, с одной стороны, государство и, с другой стороны, налогоплательщик.

Государство выступает в качестве управомоченного субъекта, налогоплательщик - в качестве обязанного субъекта.

Своеобразием материального налогового обязательства выступает то обстоятельство, что государство одновременно является субъектом, который установил налог посредством принятия соответствующего правового акта, и субъектом, который имеет право на получение суммы налога в качестве стороны налогового обязательства.

В учении об обязательствах обычно упоминается такая фигура, как участник обязательства.

Участниками налогового обязательства являются стороны (государство и налогоплательщик) и третьи лица.

В качестве третьего лица в обязательстве могут выступать налоговые представители государства (органы налоговой службы, налоговые агенты, сборщики налога), налоговые представители (законные и уполномоченные) налогоплательщика, налоговые посредники в виде банков и другие лица.

Таким образом, стороны налогового обязательства всегда являются его участниками, но не все участники выступают стороной этого обязательства, т.е. понятие "участник налогового обязательства" шире понятия "сторона налогового обязательства".

В отличие от гражданско-правового обязательства, которое не создает обязанностей для третьих лиц, налоговое обязательство обязанности такого рода во многих случаях создает.

Так, выплата дохода создает обязанность у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся источником выплаты дохода, выступить в качестве налогового агента, т.е. они должны исчислить налог, произвести его удержание и перечислить в доход государства. Банк, обслуживающий налогоплательщика, несет перед государством публично-правовую обязанность по перечислению суммы налога в соответствии с поручением налогоплательщика. Законные представители некоторых категорий недееспособных налогоплательщиков обязаны осуществить уплату налога в пользу своих представляемых и т.д.

В отличие от гражданского законодательства, допускающего участие в обязательстве в качестве стороны (кредитора или должника) одновременно нескольких лиц, налоговое законодательство относится к этому вопросу гораздо строже, выстраивая налоговое обязательство всегда точно персонифицированным: обязанной стороной материального налогового обязательства выступает конкретный налогоплательщик в единственном числе (т.е. определенное юридическое или физическое лицо). В силу этого налоговое обязательство не может существовать в виде долевого, солидарного или субсидиарного обязательства, что свойственно многим видам гражданско-правовых обязательств.

Объектом налогового обязательства выступают те действия, которые должен совершить обязанный субъект. Так, налогоплательщик должен: встать на налоговый учет; вести учет объектов налогообложения; исчислять налоги; составлять налоговую отчетность; представлять ее в налоговые органы; уплачивать налоги. Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить налог в доход государства. Банк должен перечислить налог в сроки, установленные Налоговым кодексом, на соответствующий бюджетный или иной государственный счет и т.д.

Предметом материального налогового обязательства выступает сам предмет налогового платежа. При денежной форме налога в качестве предмета обязательства выступит определенная денежная сумма, при натуральных налогах - имущество в виде вещей, определяемых родовыми признаками. Предметом организационного налогового обязательства выступают те действия, которые обязан совершить обязанный субъект, т.е. в данном случае предмет обязательства совпадает с его объектом.

Объект материального налогового обязательства не следует смешивать (или отождествлять) с объектом налога. Если объектом материального налогового обязательства выступают определенные действия налогоплательщика, главное из которых - передача государству предмета налогового платежа, т.е. сама уплата налога, то объектом налога является определенный юридический факт, с которым закон обусловливает возникновение налогового обязательства. Так, при подоходном налоге объектом налогового обязательства выступают действия налогоплательщика по передаче определенной суммы денежных средств в собственность государства, а объектом подоходного налога является такой юридический факт, как наличие налогооблагаемого дохода, полученного данным налогоплательщиком.

В равной мере предмет материального налогового обязательства не следует смешивать с предметом налога. Предметом налогового обязательства выступает то, что налогоплательщик обязан передать государству (деньги или вещи); предметом налога выступает то, за что налогоплательщик должен платить налог. Так, при налоге на транспортные средства предметом налогового обязательства выступит налоговый платеж - определенная сумма денежных средств (определенное количество денег), подлежащая передаче государству, а предметом налога - само транспортное средство, обладающее определенными физическими параметрами (мощность или объем двигателя, количество посадочных мест и т.д.).

Содержанием материального налогового обязательства выступают право государства требовать передачи ему в собственность предмета налогового платежа (право требования государства) и обязанность налогоплательщика осуществить эту передачу (долг налогоплательщика), а также исполнять иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством в отношении данного вида налога.

Следует иметь в виду, что каждый вид налога порождает свое собственное налоговое обязательство. Поэтому лицо (юридическое или физическое), выступающее плательщиком нескольких налогов, является субъектом нескольких налоговых обязательств.

Объем обязанностей налогоплательщика зависит от способа исполнения налогового обязательства. Так, при уплате налога на доходы физических лиц, уплачиваемого путем удержания суммы налога у источника выплаты дохода, обязанности налогоплательщика сведены к минимуму - все основные действия, связанные с исполнением налогового обязательства (учет объекта налогообложения, расчет налоговой базы, применение ставки налога, определение суммы налога, ее перечисление в доход государства), осуществляет налоговый агент. При окладных налогах учет объекта налогообложения, определение налоговой базы и расчет суммы налога осуществляют налоговые органы государства. В обязанности налогоплательщика входит уплата налога в установленные сроки на основании налогового уведомления, направленного налогоплательщику налоговыми органами. Значительно шире содержание налогового обязательства, возникающего при уплате, например, налога на прибыль организаций. Здесь налогоплательщик должен самостоятельно осуществлять весь технологический комплекс мероприятий, связанных с исчислением, декларированием и уплатой налога.

Правовой основой любого налогового обязательства выступают Налоговый кодекс, а также иные нормативные правовые акты, посвященные данному виду налога.

Однако основанием возникновения налогового обязательства выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом налогообложения, в результате чего данное лицо в соответствии с требованиями налогового законодательства приобретает статус налогоплательщика.

Исполнение налогового обязательства заключается в совершении обязанным субъектом (в материальном налоговом отношении - налогоплательщиком) тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта.

Налоговое обязательство должно быть исполнено:

• надлежащим субъектом;
• в полном объеме;
• в установленные налоговым законом сроки;
• в определенном налоговым законом месте;
• указанным налоговым законом способом;
• в установленной налоговым законом форме.

Как уже отмечалось, НК РФ устанавливает, что исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено настоящим Кодексом. Таким образом, по общему правилу субъектом исполнения материального налогового обязательства выступает сам налогоплательщик. Однако следует учитывать, что при некоторых способах исполнения налогового обязательства оно полностью или частично исполняется другими (третьими) лицами. Так, налогоплательщик вправе возложить исполнение налогового обязательства на своего представителя, который будет выступать в роли исполнителя данного обязательства, что, однако, не снимает с налогоплательщика ответственности за неисполнение, неполное или несвоевременное исполнение данного обязательства.

Во исполнение материального налогового обязательства налогоплательщик или иное лицо, ответственное за исполнение данного обязательства, совершает следующие действия:

1. встает на регистрационный учет в налоговом органе;
2. ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением;
3. исчисляет, исходя из объектов налогообложения, налоговой базы и налоговой ставки, суммы подлежащих уплате налогов;
4. составляет налоговую отчетность и предоставляет ее органам налоговой службы в установленные порядке и сроки;
5. уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством.

Налоговое обязательство или его отдельные элементы должны быть исполнены в установленные налоговым законодательством сроки.

Обычно это касается сроков представления налоговой отчетности и сроков уплаты самого налога. Так, декларация по налогу на доходы физических лиц представляется в налоговый орган по месту регистрационного учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сам же налог должен быть уплачен не позднее 15 июля.

Налоговый кодекс устанавливает, что налогоплательщик вправе исполнить налоговое обязательство досрочно.

Сроки исполнения налоговых обязательств по уплате налога могут быть изменены.

Под изменением срока исполнения налогового обязательства по уплате налогов признается перенос установленного налоговым законодательством срока уплаты налога на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

Важное значение имеет момент исполнения обязательства, поскольку именно с этого момента налогоплательщик считается лицом, выполнившим свои налоговые обязанности, которые оно несло перед государством в соответствующем налоговом периоде.

С теоретической точки зрения налоговое обязательство будет выполнено тогда, когда налоговый платеж будет передан налогоплательщиком государству. Однако совершенно очевидно, что налогоплательщик, производя уплату налога, не несет мешок с деньгами в некую государственную кладовую, где, передав деньги кладовщику (приемщику денег), получает от него какую-то расписку, что и подтвердит факт исполнения налогового обязательства. При безналичных перечислениях деньги могут проходить через нескольких участников. Так, при удержании налога у источника выплаты дохода цепочка выглядит следующим образом: налогоплательщик - источник выплаты дохода, выступающий в качестве налогового агента государства, - банк, осуществляющий проводку денег, - государственное казначейство - соответствующий бюджет. И эта цепочка может прерваться в любом месте, причем не по вине налогоплательщика. Возникает естественный вопрос, на каком этапе перемещения денег налогоплательщик считается выполнившим свое налоговое обязательство.

По данному поводу Налоговый кодекс предусматривает, что обязанность по уплате налога в безналичной форме считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налога наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК).

Юридическое значение момента исполнения обязательства заключается прежде всего в том, что с этого момента государство лишается права предъявить какие-либо претензии к налогоплательщику, даже если деньги по тем или иным причинам государству не поступили. Так, если банк не перечислил сумму налогового платежа государству (в силу, например, отсутствия денег у этого банка), то ответственность за непоступление денег государству будет нести не налогоплательщик, а банк. Сам же налогоплательщик признается выполнившим свое налоговое обязательство. То же самое можно отметить и в отношении ситуации, когда налоговый агент произвел удержание налога, но не перечислил его сумму на счет соответствующего бюджета.

Местом исполнения налогового обязательства является предусмотренное налоговым законодательством место исполнения соответствующей налоговой обязанности. Например , уплата физическим лицом налога на имущество должна производиться по месту нахождения налогооблагаемого имущества, а не, например, по месту жительства налогоплательщика.

Налоговое обязательство представляет собой комплекс обязанностей налогоплательщика (обязанность встать на налоговый учет, обязанность вести учет объекта налогообложения, обязанность представления налоговой отчетности, обязанность, которая выступает основной, уплатить налог и т.д.). Как правило, для каждой такой обязанности налоговое законодательство предусматривает то или иное место ее исполнения. Например , налогоплательщик-организация должен встать на налоговый учет по месту своей регистрации в качестве юридического лица.

В принципе место исполнения налогового обязательства в части уплаты налога обычно определяется из следующих критериев: места расположения налогоплательщика; места налоговой регистрации налогоплательщика; места нахождения предмета налогообложения; места исчисления суммы налога; места нахождения источника выплаты дохода, обязанного произвести удержание налога; места нахождения сборщика налога.

Порядок исполнения налогового обязательства - это предусмотренные налоговым законодательством правила совершения действий по реализации обязанным лицом данного налогового обязательства, вытекающих из него своих обязанностей.

Порядок исполнения налогового обязательства зависит от того, о какой обязанности идет речь (ведение учета объекта налогообложения, исчисление суммы налога, представление налоговой отчетности, уплата налога и т.д.). Естественно, что каждая обязанность, предусмотренная налоговым обязательством, исполняется своими способами и приемами, которые определяются налоговым законодательством (в некоторых случаях - налоговым договором).

Установление порядка исполнения налогового обязательства позволяет государству организовать процедуру налогообложения, придать ему упорядоченную форму, обеспечить контроль полноты и своевременности исполнения отдельных обязанностей, вытекающих из налогового обязательства.

Уплата налога производится налогоплательщиками в наличной или безналичной форме.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении материального налогового обязательства, что в первую очередь выражается в неуплате, неполной или несвоевременной уплате налога, у государства возникает две проблемы: во-первых, проблема привлечения неисправного налогоплательщика или иного лица, ответственного за исполнение налогового обязательства (например, налогового агента, банка), к ответственности; во-вторых, проблема, как все-таки добиться надлежащего исполнения данного обязательства.

Поскольку исполнение налогового обязательства тщательно регламентируется законодательством, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства обычно выражает собой нарушение налогового законодательства, т.е. приобретает форму налогового правонарушения.

Совершенно очевидно, что государство в первую очередь беспокоит материальная составляющая налогового обязательства - уплата самого налога, что, собственно, и венчает исполнение данного обязательства.

Налоговый кодекс предусматривает следующие способы обеспечения исполнения налогового обязательства по уплате налога:

залог имущества;

поручительство;

начисление пени на неуплаченную сумму налогов;

приостановление расходных операций по банковским счетам;

наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Ряд авторов обозначают и такой элемент налогового обязательства, как его форма: "Налоговые обязательства имеют две формы - финансово-экономических обязательств и юридического обязательства из причинения вреда. Первые базируются на правомерной деятельности, регулируются налоговыми законами и вытекают из общего принципа взаимоотношений хозяйствующих субъектов рынка и государства: получатель доходов платит. Вторые вытекают из неправомерных деяний и регулируются не только налоговым законодательством, но и административным, уголовным, гражданским законодательством" <3>.

<3>

По данному поводу можно отметить следующее.

Во-первых, вряд ли названные формы (финансово-экономическое и юридическое обязательства) вообще являются формами в точном значении этого термина. Все-таки под формой всегда понимается внешнее выражение явления. Напомним, что форма - способ существования и выражения содержания, которое представляет собой определенным образом упорядоченную совокупность элементов и процессов, образующих предмет или явление <4>. Поэтому, скорее всего, в данном случае следует вести речь не о формах налогового обязательства, а о его видах.

<4> Философский словарь. 5-е изд. М., 1987. С. 434.

Во-вторых, налоговое обязательство есть обязательственное правоотношение. Налоговое правоотношение имеет свое экономическое содержание в виде экономического налогового отношения. Иначе общественное налоговое отношение по своей форме является правовым отношением, по содержанию - экономическим. То же самое можно отметить и про налоговое обязательство, которое имеет правовую форму и экономическое содержание. Поэтому, если в данном случае употреблять такие категории, как "финансово-экономическое обязательство" и "юридическое обязательство", то речь, скорее всего, можно вести о содержании и форме материального налогового отношения, где содержание является финансово-экономическим, а форма - юридической. Другими словами, любое материальное налоговое обязательство всегда является одновременно и финансово-экономическим, и юридическим, и подразделять данное обязательство на такие "формы" (или даже "виды") вообще безосновательно.

В-третьих, не вполне понятно, что такое "налоговое обязательство из причинения ущерба", в силу неясности, кому нанесен в данном случае ущерб: налогоплательщику (посредством взимания с него излишнего налога) или же государству (посредством неуплаты налога). Вероятнее всего, речь идет о втором варианте, поскольку ни налоговая теория, ни налоговое право еще не породили конструкции налогового обязательства, в котором должником выступало бы государство, - всегда говорится о нем как о властвующем субъекте. Поэтому под ущербом, очевидно, понимается сумма неуплаченного налога. Но здесь имеет место следующая ситуация. Если налоговое обязательство оказалось невыполненным (т.е. налог не уплачен) или выполненным ненадлежащим образом (налог уплачен не в полном объеме, с нарушением сроков или установленного порядка и т.п.), чем государству нанесен определенный материальный вред, то вступает в силу механизм последствий неисполнения данного обязательства. Этот механизм включает два вида последствий:

понуждение неисправного налогоплательщика к надлежащему исполнению своих обязанностей, что выразится во взыскании недоимки и пени;

привлечение налогоплательщика к установленной юридической ответственности (финансово-правовой, административной или уголовной), если факт неисполнения налогового обязательства формирует собой состав соответствующего налогового правонарушения.

Первый вид последствий - "понуждение к исполнению обязательства" - вообще не порождает какого-либо нового налогового правоотношения (и соответственно - другого налогового обязательства). Все это принуждение реализуется в рамках уже имеющегося налогового правоотношения. Следовательно, никакого другого и нового налогового обязательства, именуемого "юридическое обязательство из причинения вреда" <5>, в данной ситуации не возникает вообще.

<5> Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 194.

При привлечении неисправного налогоплательщика к юридической ответственности действительно возникает новое правоотношение - правоотношение по привлечению налогоплательщика к юридической ответственности. В результате в этот момент между государством и налогоплательщиком может существовать два правоотношения:

1. материальное налоговое отношение, представляющее собой налоговое обязательство;
2. отношение по привлечению неисправного налогоплательщика к юридической ответственности.

Хотя юридическим фактом, который лежит в основе возникновения данного отношения, является ненадлежащее исполнение налогоплательщиком налогового обязательства, однако в зависимости от характера деяния и вида ответственности (т.е. вида наказания) это отношение может быть либо финансово-правовым, либо административно-правовым, либо уголовно-правовым. К отношениям, связанным с привлечением правонарушителя к юридической ответственности (т.е. с наказанием виновного), понятие "обязательство", несмотря на всю его широту, никогда не применяется, так как такого рода отношения не являются обязательственными.

Таким образом, при неуплате налога каких-либо особых "налоговых обязательств в форме юридического обязательства из причинения ущерба" не возникает.

Попутно обратим внимание на сомнительность использования в ситуации, когда имеет место неуплата налога, гражданско-правового термина "ущерб". Дело в том, что в гражданском праве под понятием "ущерб" (точнее - "реальный ущерб") понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно было произвести для восстановления нарушенного права (утрата или повреждение его имущества). При неуплате налога не происходит утраты или повреждения государственного имущества, хотя бы в силу того, что при неуплате налога не произошло увеличения государственного имущества. Не вписывается не полученный государством налог и в категорию "упущенная выгода" (вторая составляющая гражданско-правовой категории "убытки"). Под упущенной выгодой понимается неполученный доход, который лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Хотя налоги, безусловно, составляют доход государства (а неуплаченный доход означает неполученный государством доход), термин "упущенная выгода" к данной ситуации неприменим, поскольку он является категорией, относящейся к гражданскому обороту и предпринимательской деятельности, в то время как налогообложение выходит за рамки гражданского оборота и, конечно же, не может быть предпринимательством. Отметим, что налоговое право для неуплаченного налога знает специальный термин - "недоимка".

Налог и налоговые отношения всегда существуют, как уже отмечалось выше, только в правовой форме. Только в правовой форме существует и налоговое обязательство, выражающее собой налоговое правоотношение. В отличие, например, от распределения прибыли, которое в силу своей объективной экономической закономерности будет иметь место при всех обстоятельствах независимо от того, будет ли государство регулировать этот процесс или нет, регулирование налоговых обязательств, как и само установление налога, всегда будет происходить посредством издания государством соответствующих правовых норм. Так же как не может существовать "внеправовых" налогов, не может существовать и "внеправовых" налоговых обязательств. Другое дело, что материальное налоговое отношение (материальное налоговое обязательство) всегда имеет экономическую "начинку", поскольку само по себе является экономическим отношением. И регулировать это отношение (а равно формировать его) государство может только правовыми средствами. Регулировать налоговое отношение некими "внеправовыми" экономическими методами невозможно.

При этом никак нельзя согласиться с мнением, что в регулировании налоговых обязательств принимает участие гражданское законодательство. Каждая отрасль законодательства, являясь выражением соответствующей отрасли права, имеет свой предмет правового регулирования, который, собственно, и выступает критерием, позволяющим разграничить эти отрасли права и построить систему отраслей законодательства. Экономические налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, выступающие предметом гражданского права, - качественно разнородные имущественные отношения: первые возникают на стадии распределения и являются неэквивалентными; вторые возникают на стадии обмена и являются эквивалентными. Отсюда для налоговых правоотношений характерно неравенство, участие в них государства в качестве властвующего субъекта, подавление воли и ограничение имущественной самостоятельности другого субъекта - налогоплательщика. Гражданские правоотношения основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности субъектов, даже если одним из них является государство.

Не существует также и гражданско-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства, выразившегося в неисполнении налоговых обязательств. Установление налоговым законодательством ответственности в виде, например, пеней или штрафов вовсе не является свидетельством того, что эти санкции являются мерами гражданско-правовой ответственности. Эти санкции, будучи сходными по названию и методике своего расчета с гражданско-правовыми, на самом деле являются мерами финансово-правовой ответственности. В принципе каждая отрасль права имеет свой собственный защитный механизм и применяет свои специфические меры юридической ответственности. Так, гражданское право применяет для обеспечения исполнения предписаний своих правовых норм меры гражданско-правовой ответственности, финансовое (включая налоговое) право - меры финансово-правовой ответственности, трудовое право - меры дисциплинарной и материальной ответственности, выступающие в качестве элементов защитного механизма, используемых данной отраслью права, и т.д. При этом не происходит наложения одной отрасли права на другую: гражданско-правовые санкции реализуются в рамках гражданских правоотношений и применяются для их защиты, финансово-правовые санкции применяются в рамках и для защиты финансовых (в том числе налоговых) правоотношений и т.д. Исключение составляет административная и уголовная ответственность, которые используются для защиты всех видов правоотношений и выступают средством обеспечения исполнения предписаний правовых норм, относящихся к различным отраслям права. Для этих видов ответственности неважно, какую отраслевую принадлежность имеет правоотношение.

В итоге следует подчеркнуть, что налоговые отношения не могут регулироваться гражданским законодательством. То общественное отношение, которое регулируется гражданским законодательством, с юридической точки зрения является не налоговым, а гражданско-правовым правоотношением. Гражданское правоотношение не может быть одновременно налоговым правоотношением. Если государство регулирует налоговые отношения гражданским правом, то оно ошиблось либо в определении экономической природы общественного отношения, либо в выборе метода правового регулирования общественного отношения.

Отметим также, что объяснение явлений налоговой деятельности государства с позиций гражданского права ошибочно с методологической точки зрения. Уделом гражданско-правовой науки является гражданское право, налоговое право должно исследоваться с позиций налогово-правовой науки.

Что касается формы налогового обязательства, то оно, как и любое явление материального мира, конечно же, имеет ее. Формой налогового обязательства выступают те внешние признаки, которые формируют внешний вид данного обязательства. В их числе прежде всего фигурируют такие конкретные явления, как субъект налога, объект налога, обладание которым определенным лицом и порождает само налоговое обязательство, местонахождение субъекта и объекта налога, что определяет конкретику связи налогоплательщика с государством как управомоченным субъектом налогового правоотношения.

Само материальное налоговое обязательство можно определить как обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на налоговый учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги в установленном порядке и сроки.

Следует отметить, что идея внедрения в налоговое право категории "налоговое обязательство" не встретила однозначного отношения. Так, наряду с положительным отношением (что более свойственно представителям финансово-правовой науки) высказаны и довольно критические оценки (что свойственно представителям гражданско-правовой науки). Например , что налоговых обязательств вообще не существует, что "правоотношения, складывающиеся между налоговыми органами, не могут быть признаны обязательством. Более того, нормы гражданского законодательства не подлежат применению к налоговым и другим финансовым отношениям" <6>.

<6> Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. М., 1995. С. 318.

Вряд ли с этим можно согласиться.

Во-первых, при установлении налога возникает не гражданско-правовое, а финансово-правовое (точнее - налогово-правовое) обязательство. Поэтому, когда речь идет о налоговом обязательстве, это вовсе не является свидетельством того, что гражданское законодательство применяется к налоговым отношениям. Налоговое обязательство регулируется налоговым, а не гражданским законодательством.

Во-вторых, мнение, что термин "обязательство" является "монопольной собственностью" гражданского права, ни на чем не основано, хотя бы в силу того, что нет такого юридически закрепленного "предписания", обязывающего отрасли права использовать ту или иную терминологию или те или иные институты.

В-третьих, использование того или иного понятия определяется тем, насколько оно точно выражает сущность выражаемой этим понятием юридической конструкции.

В этом качестве понятие "обязательство" применяется не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в других отраслях права. Например , выражение "соблюдение международных обязательств" выглядит совершенно нормально, ни у кого не вызывает возражений и каждому понятно, хотя оно вовсе и не связано с гражданским правом. Никто не высказывал возражений по поводу выражения "финансовые обязательства перед государством" (что, кстати, равнозначно понятию "налоговое обязательство"), которое часто встречается в литературных источниках.

Таким образом, термин "обязательство" - это общеюридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария.

Использование конструкции налогового обязательства более полно соответствует сущности налогообложения. Отработка этого института в рамках налогового законодательства привела к совершенствованию как этого законодательства, так и самого налогообложения.

Ясно, что одной заменой понятия "налоговая обязанность" на "налоговое обязательство" проблемы не решить - требуется более существенная переработка налогового законодательства, заключающаяся прежде всего в прописывании правового статуса государства как субъекта налогового отношения.

Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений.

Налоговая обязанность – определенная часть налоговых обязанностей, реализация конституционной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.

Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога и сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы – требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически, налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяется по-разному.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

– с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

– с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

– со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, т. е. гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, – в течение шести месяцев.

Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

– с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Кроме названных обстоятельств самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются: списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 НК РФ, уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 НК РФ.

10.2. Исполнение налоговой обязанности

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

– юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

– юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренныхНК РФ.

10.3. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

Способы исполнения налоговой обязанности – совокупность мер правового воздействия, которые обеспечивают исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

НК РФ содержит исчерпывающий перечень рассматриваемых способов:

– залог имущества;

– поручительство;

– приостановление операций по счетам в банке;

– наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Залог имущества. Сущность залога заключается в предоставлении кредитору-залогодержателю права на приоритетное (за некоторым исключением, установленным законом) удовлетворение своего требования за счет заложенного имущества.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ.

Поручительство . В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с ГК РФ договором между налоговым органом и поручителем.

Поручителем вправе выступать юридическое илифизическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц – в судебном порядке.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента – организации, плательщика сбора – организации или налогоплательщика – индивидуального предпринимателя. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

Арест имущества . Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

10.4. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм – налогов, сборов или пени

Иногда налогоплательщик исполняет свою обязанность в несколько большем объеме, чем причитается в соответствии с действующим законодательством. Переплата налогов, сборов или пени может произойти по различным причинам, наиболее распространенными из которых являются расчетные ошибки, добросовестное заблуждение о ставках налога (сбора) или ставки рефинансирования Центрального банка РФ, неверная сумма недоимки, указанная налоговым органом, и т. д.

Относительно переплаты обязательных платежей налоговое законодательство предусматривает два варианта восстановления имущественных прав налогоплательщика: зачет т возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

Согласно НК РФ возврат излишне уплаченного налога производится по письменному заявлению налогоплательщика, которое может быть подано им в течение трех лет со дня уплаты суммы излишне уплаченного налога. Решение о возврате налоговый орган должен принять в течение двух недель после получения такого заявления.

В соответствии с 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть:

– зачтена в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам;

– зачтена в счет погашения недоимки по другим налогам;

– возвращена налогоплательщику.

Таким образом, НК РФ четко устанавливает очередность действий налоговых органов в этом случае. В первую очередь должна быть погашена недоимка по другим налогам, сборам и пеням. Только после этого налоговый орган может вернуть налог или зачесть его в счет будущих платежей. Причем налогоплательщик сам выбирает удобный ему вариант – возврат или зачет.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте РФ.

Налоги, которые были излишне взысканы налоговыми органами, должны быть возвращены или зачтены в счет будущих платежей.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом – в порядке искового судопроизводства.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд – в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы.

10.5. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени

Изменением срока уплаты налога и сбора (гл. 9 НК РФ) признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме:

– отсрочки;

– рассрочки;

– налогового кредита;

– инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка по уплате налога – изменение срока исполнения налоговой обязанности с единовременным погашением налогоплательщиком суммы задолженности.

Рассрочка по уплате налога – предоставление налогоплательщику возможности изменить срок исполнения налоговой обязанности с последующей поэтапной уплатой суммы задолженности. Погашение налоговой задолженности посредством рассрочки платежа осуществляется частями с установленной периодичностью, но в любом случае срок погашения последней суммы части налога не должен превышать шести месяцев.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

– причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

– задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

– угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

– если имущественное положениефизического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

– если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носитсезонный характер;

– основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом РФ.

Налоговый кредит предоставляет собой изменение срока уплаты на срок от трех месяцев до одного года.

Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.

Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Инвестиционный налоговый кредит– порядок изменения исполнения налоговой обязанности организации. Данный кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет и дает возможность уменьшения платежей по налогу на прибыль (доход), а также по региональным и местным налогам.

10.6. Инвестиционный налоговый кредит

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен при наличии хотя бы одного из следующих оснований :

– проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

– осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

– выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.